Odpisy aktualizujące należności

18. 02. 2018 | Marzena Walkiewicz

Powstanie należności jest wynikiem przeprowadzanych transakcji sprzedaży z kontrahentami. Bardzo często zdarza się, że kontrahenci z nieznanych nam powodów decydują się o nieregulowaniu swojego zobowiązania. Wszelkiego rodzaju należności należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych na dzień nabycia bądź ich dzień powstania, o czym można przeczytać w art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w myśl której, należności nabyte lub powstałe ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień nabycia lub powstania:

1. zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia;
2. należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek - według wartości nominalnej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinno się nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyceniać posiadane należności i udzielone pożyczki w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Zasada ostrożności nakazuje podczas wyceny uwzględniać realną utratę wartości aktywów. W praktyce oznacza to, że na dzień bilansowy spółka powinna dokonać oceny stopnia prawdopodobieństwa w jakim jest szansa, aby dłużnik uregulował swoje zobowiązanie, które widnieje w księgach rachunkowych jako należność. Każda spółka, aby mieć kontrolę nad faktycznym stanem swoich należności, powinna na bieżąco uaktualniać wiekowanie należności, na podstawie którego może ocenić, czy spłata poszczególnych należności przez nabywców może być zagrożona lub takie, których wyegzekwowanie może być znacznie utrudnione w wyniku upadłości dłużnika – wówczas następuje realna utrata ich wartości. Tego typu należności należy zaktualizować w księgach rachunkowych poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Należy pamiętać, iż dokonanie odpisów aktualizujących jest niezwykle ważne podczas zamknięcia roku obrotowego jednostki. Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe mają obowiązek utworzenia odpisu aktualizującego należności, które są obarczone ryzykiem niespłacalności. Taki zabieg ma na celu urealnienie wartości należności na dzień bilansowy, przez co obraz sprawozdania nie jest istotnie zniekształcony.

Kwestia odpisów według ustawodawcy oraz rodzaje należności

Każda jednostka powinna indywidualnie zawrzeć w polityce rachunkowości ogólne zasady stosowania odpisów aktualizujących. Dokładne kwestie związane z należnościami i  odpisami aktualizującymi normuje art. 35b ustawy o rachunkowości w myśl którego:

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należnościami przedawnionymi są należnościami do których nie mamy możliwości prawnego ich dochodzenia, gdyż minął określony w przepisach kodeksu cywilnego czas. Termin przedawnienia należności handlowych wynosi 2 lata.

Należnościami umorzonymi są należności z których jednostka zwolniła dłużnika z regulacji długu. Jednakże, aby umorzenie wierzytelności było skuteczne, dłużnik musi wyrazić na nie zgodę. Organy skarbowe jednomyślnie stwierdzają, iż po uzyskaniu takiej zgody od dłużnika, jednostka może zarachować umorzone należności jako koszty podatkowe. Zazwyczaj zwolnienie dłużnika z regulacji długu występuje podczas niewielkiej kwoty należności, w przypadku których wystąpienie na drogę sądową byłoby droższe niż odzyskanie samej należności.

Należności nieściągalne są to należności w przypadku których udokumentowany został brak możliwości dochodzenia przez wierzyciela uzyskania zapłaty. Jest to przykładowo postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, bowiem majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego czy też dokument potwierdzający brak majątku, z którego można by było pokryć należność.

Aspekt podatkowy

Ustawodawca przewiduje możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących należności do kosztów podatkowych, które zostały utworzone zgodnie z ustawa o rachunkowości, od części należności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych, zaś ich nieściągalność została uprawdopodobniona, co wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym jednostka będąc czynnym podatnikiem VAT, do kosztów uzyskania przychodu zaliczy jedynie wartość netto z faktury, która spowodowała wystąpienie należności. Zaś w przypadku jednostek, które nie są czynnym podatnikiem, będzie to już wartość brutto faktury.

Ewidencja rachunkowa odpisów aktualizujących

Odpisy aktualizujące ewidencjonujemy w księgach rachunkowych w zależności od typu należności. Wynika to stricte z art. 35b ust. 2-4 ustawy o rachunkowości, w myśl której:

2. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

3. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

4. Należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Jeżeli chodzi o prezentację odpisów aktualizujących w sprawozdaniu finansowym, to pomniejszają one aktualny stan należności jednostki.

Ewidencja w księgach rachunkowych przebiega następująco:

Strona WN konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 "Koszty finansowe",

Strona MA konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290  "Odpis aktualizujące wartość należności".

W przypadku, gdy po utworzeniu odpisu aktualizującego stwierdzone zostanie umorzenie należności, przedawnienie bądź należność zostanie uznana za nieściągalną, wówczas w księgach rachunkowych należy pomniejszyć odpis aktualizujący oraz wyksięgować należność z konta rozrachunkowego dłużnika, co ewidencjonujemy następująco:

Strona WN konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290  "Odpis aktualizujące wartość należności".

Strona MA konto 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200  "Rozrachunki z odbiorcami”.