Różnice kursowe od VAT

20. 04. 2018 | Marzena Walkiewicz

Różnice kursowe są tematem bardzo obszernym, zatem borykając się z problematyką związaną z rozliczeniem różnic kursowych przez początkujących adeptów księgowości, postanowiliśmy nawiązać do poprzedniego materiału, natomiast przedstawić go z zupełnie innej strony.

Różnice kursowe a VAT wykazany na fakturze

Ustawodawca określił w art. 15a ustawy o CIT sytuacje, w których powstają różnice kursowe (przepisy te nie dotyczą firm, które decydują się na stosowanie do celów podatkowych zasad ustalania różnic kursowych wynikających z ustawy o rachunkowości). Z przepisów tych wynika, że powstanie różnic kursowych należy wiązać z kategoriami przychodu należnego i kosztu poniesionego. W przypadku faktur sprzedażowych różnice kursowe powstają, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote jest wyższa lub niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, co reguluje art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Analogicznie w przypadku faktur kosztowych różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, który zawiera katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu stanowi, iż co do zasady podatek naliczony nie jest uważany za koszt uzyskania przychodu jak również przychodem nie jest VAT należny. Zgodnie z powyższym, należy uznać, że powstałe różnice kursowe od kwoty VAT wskazanej na fakturze zakupu lub sprzedaży wyrażonej w walucie obcej nie będą różnicami kursowymi do celów podatkowych a jedynie bilansowych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wówczas ma prawo zaliczyć podatek jako koszt uzyskania przychodu, a co za tym idzie – ustalić różnicę kursową od wartości brutto wydatku. Natomiast należy wspomnieć, iż VAT naliczony, który w świetle przepisów ustawy o VAT nie podlega odliczeniu, stanowić będzie jednak koszt uzyskania przychodu. Powołując się na poniższą interpretacje indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 2015 r., (sygn. akt: ILPB4/4510-1-485/154/DS), w której orzekł:

„(…) Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe na zobowiązaniach w części kwoty VAT nie stanowią podatkowych różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT oraz nie powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w tym w szczególności w wartości początkowej środków trwałych.(…)

(…) W ocenie Wnioskodawcy, skoro regułą jest, że VAT nie stanowi odpowiednio przychodów i kosztów w myśl Ustawy o CIT (jest neutralny), to również dotyczące go różnice kursowe na zobowiązaniach handlowych nie powinny być rozpoznawane podatkowo.”

W tym wypadku kosztem uzyskania przychodów będzie:

a) podatek naliczony:

• jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

• w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b)         podatek należny:

• w razie importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT),

• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w części, która dotyczy VAT

Wyłączenie różnic kursowych związanych z kwotą VAT, która wyrażona jest w walucie obcej z podstawy opodatkowania nie dotyczy różnic kursowych powstałych na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej VAT. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym przez pewien okres, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Potwierdzenie powyższego możemy zauważyć w interpretacji indywidualnej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2014 r., (sygn. akt II FSK 2182/12), w którym organ podatkowy orzekł, iż na gruncie ustawy o CIT nie ma możliwości ustalenia różnic kursowych od tej części zobowiązania czy należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, że różnice kursowe, które powstały od kwot VAT są tylko kategorią ekonomiczną. Dlatego różnica kursowa powstała przy rozliczeniu całej transakcji (obliczona od kwoty brutto – stanowiącej sumę kwoty netto i kwoty VAT) nie może zostać przyporządkowana do kwoty netto (stanowiącej przychody lub koszty podatkowe) i zaliczona będzie do przychodów lub kosztów podatkowych.

Przykład. Przedsiębiorstwo sprzedało krajowemu kontrahentowi towary i wystawiło fakturę wyrażoną w euro. Faktura została wystawiona 21 marca 2018 r. Zapłata za fakturę nastąpiła 19 kwietnia 2018 r.

1.         Wystawienie faktury w euro (po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury tj. 20.03.2018 r. – jest to dzień poprzedzający dzień osiągnięcia przychodu):

a)         kwota netto: 25 000 EUR x 4,2821 PLN/EUR =107 052,50 PLN;

b)         VAT: 5 750 EUR x 4,2821 PLN/EUR = 24 622,08 PLN;

c)         brutto: 30 750 EUR x 4,2821 PLN/EUR = 131 674,58 PLN.

2.         WB – wpływ należności od kontrahenta w euro (po kurie średnim NBP z 18 kwietnia 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 2018 r. – poprzedzającego dzień wpływu środków):

30 750 EUR x 4,1677 PLN/EUR = 128 156,78 PLN.

3.         Ustalenie różnic kursowych:

a)         od całej wartości zapłaty: 30 750 EUR x (4,2821 – 4,1677) PLN/EUR = 3 517,80 PLN;

b)         od kwoty netto: 25 000 EUR x (4,2821 – 4,1677) PLN/EUR = 2 860 PLN;

c)         od VAT: 5 750 EUR x (4,2821 – 4,1677) PLN/EUR = 657,8 PLN.

Ewidencja księgowa:

1) Zaksięgowanie faktury sprzedaży

Strona MA 730Konto 730 - Przychody netto ze sprzedanych towarów (Przychodowe) 730 Przychody netto ze sprzedanych towarów 107 052,50 zł

Strona WN 221-1Konto 221-1 - Rozliczenie należnego VAT (Pasywne) 221-1 Rozliczenie należnego VAT 24 622,08 zł

Strona WN 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 Rozrachunki z odbiorcami kwota 131 674,58 zł

2) Zaksięgowanie zapłaty z wyciągu bankowego

Strona WN 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 Rachunek bieżący 128 156,78 zł

Strona MA 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 Rozrachunki z odbiorcami 128 156,78 zł

3) Zaksięgowanie różnic kursowych

Strona MA 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 Rozrachunki z odbiorcami 3 517,80 zł

Strona WN 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 Koszty finansowe 2 860 zł (koszty podatkowe od kwoty netto)

Strona WN 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 Koszty finansowe 657,80 zł (koszty niepodatkowe od kwoty VAT)