Utrata wartości należności – odpisy aktualizujące w księgach rachunkowych

Odpisy aktualizujące są mechanizmem stosowanym, gdy trzeba obniżyć wartość należności wykazanych w bilansie w porównaniu do ich wartości nominalnej.

Tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności umożliwia rzetelne przedstawienie wartości aktywów w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym. W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości następuje, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dany aktyw nie przyniesie w przyszłości oczekiwanych korzyści ekonomicznych. W takim przypadku uzasadnione jest dokonanie odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość należności w księgach rachunkowych do jej rzeczywistej wartości, czyli wartości, którą można rzetelnie spodziewać się uzyskać. Innymi słowy, odpisy aktualizujące tworzy się w odniesieniu do należności, które są znacząco narażone na ryzyko niespłacenia.

Głównym celem dokonywania odpisów aktualizujących jest doprowadzenie wartości należności do kwot najbardziej rzeczywistych i możliwych do ściągnięcia. Obowiązek związany z koniecznością tworzenia odpisów aktualizujących wynika z zasady ostrożnej wyceny, jaką narzuca polskie prawo bilansowe. Zgodnie z tą zasadą, należności należy aktualizować w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym do ich wartości możliwej do odzyskania, jeśli są one niższe od wartości wykazywanych w księgach rachunkowych na dzień bilansowy.

Utrata wartości należności – w jakich przypadkach konieczne jest dokonanie odpisu?

Co do zasady, na dzień powstania należności – w księgach rachunkowych ujmowana jest wartość należności w kwocie nominalnej. Wartość nominalna odzwierciedla wartość przychodów ze sprzedaży powiększoną o podatek VAT. Natomiast na dzień bilansowy należności wyceniane są kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości.

Zastosowanie zasady ostrożnej w wycenie należności wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który mówi o konieczności wykazania ich realnej wartości w bilansie. Oznacza to uwzględnienie zmniejszenia wartości należności z powodu braku zapłaty w całości lub części, co oznacza uwzględnienie stopnia prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, trwała utrata wartości występuje, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że składnik aktywów kontrolowany przez jednostkę nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Taka utrata wartości uzasadnia konieczność dokonania odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych, który doprowadza wartość należności z ksiąg rachunkowych do ich rzeczywistej wartości, czyli kwoty prawdopodobnej do ściągnięcia.

Aby ocenić zasadność dokonania odpisu i jego wysokość, jednostka powinna dokonać analizy wszelkich dostępnych informacji dotyczących dłużnika. Należy między innymi ocenić jego sytuację płatniczą, przeanalizować historyczne opóźnienia w regulowaniu płatności oraz ocenić dotychczasowy przebieg współpracy z kontrahentem.

Na podstawie zgromadzonych informacji kierownik jednostki powinien ocenić stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podjąć decyzję o ewentualnym utworzeniu odpisu aktualizującego dla danej należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności w myśl art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości – tworzy się, w przypadku:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości, w stosunku do których otwarto postępowanie restrukturyzacyjne - odpis do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub zawartej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych, których ryzyko nieściągalności jest duże, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – odpis w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu;
• należności stanowiących równowartość kwoty podwyższających należności, w stosunku do których dokonano już odpisu aktualizującego należności - odpis w wysokości tych kwot;
• należności kwestionowanych przez dłużnika oraz tych, z których zapłatą dłużnik zalega a na podstawie oceny sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika uregulowanie należności nie jest prawdopodobne - odpis w wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczaniem należność;
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązania lub jest w wysokości, która pozwala na jedynie zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - odpis w pełnej wysokości należności.

Ewidencja księgowa odpisów aktualizujących należności

Przykład 1 – Utworzenie odpisu aktualizującego

Jednostka dokonała weryfikacji sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, która okazała się niepokojąca, gdyż dłużnik utracił swojego największego klienta i wykazuje on coraz większe opóźnienia w uregulowaniu należności, w związku z czym wystąpiło ryzyko związane z nie otrzymaniem należności. Jednostka zdecydowała zatem, aby dokonać odpisu aktualizującego należności, które wynoszą 150.000 zł. Prawdopodobieństwo oszacowano na 85%, w związku z czym jednostka postanowiła dokonać odpis aktualizujący należność.

150.000 zł * 85% = 127. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności na podstawie dokumentu PK

Strona WN konto 761 Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne” w kwocie 127. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł
Strona MA konto 290 Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” w kwocie 127. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł

Warto nadmienić, iż odpisy aktualizujące księgowane są na innym koncie niż należności. W związku z czym to dopiero na poziomie bilansu – jednostka wykażę pozostałą należność z tytułu dostaw i usług w wysokości 22. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł (tzn. wartość ‘netto’ po odpisie aktualizującym), w pozycji bilansu. W przypadku rachunku zysków i strat – jednostka wykaże wartość odpisu na koncie pozostałych kosztów operacyjnych w kwocie 127. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł – a na poziomie sprawozdania finansowego będzie to widoczne w pozycji Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych).

Przykład 2 – Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności

Po kilku miesiącach od utworzenia odpisu aktualizującego – dłużnik uregulował należność, na którą został utworzony odpis. W związku z powyższym – jednostka powinna dokonać rozwiązania odpisu aktualizującego wartość należności.

Należy pamiętać, że odpis aktualizujący pozostaje w księgach rachunkowych do momentu, gdy brak jest już szansy na odzyskanie należności. W myśl art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości - należności umorzone przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Natomiast w sytuacji, gdy ustanie przyczyna, dla której wcześniej utworzono odpis aktualizujący wartość należności, ponieważ dłużnik dokonał spłaty, równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego odpisu aktualizującego podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (w przypadku spłaty należności głównej) lub przychodów finansowych (w przypadku spłaty odsetek), co wynika z literalnego brzmienia art. 35c ustawy o rachunkowości.

1.     Uregulowanie należności, na którą zawiązany był odpis aktualizujący

Strona WN konto 130 Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 „Rachunek bieżący” w kwocie 150.000 zł
Strona MA konto 200 Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 „Rozrachunki z odbiorcami” w kwocie 150.000 zł

2.     Rozwiązanie odpisu aktualizującego należność

Strona WN konto 290 Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” w kwocie 127. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł
Strona MA konto 760 Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne” w kwocie 127. 500 Konto 500 - Koszty działalności podstawowej (Kosztowe) 500 zł

Odpisy aktualizujące wartość należności w kosztach podatkowych

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT – odpisy aktualizujące nie są kosztem uzyskania przychodów, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy ustawy o CIT - do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Analizując powyższe przepisy wynika, że ustawodawca - co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
• dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT – tj. w przypadku gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 201 Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;