Odpisy na należności

08. 05. 2025 | Marzena Walkiewicz

Odpisy na należności w księgach

Korygowanie wartości należności poprzez dokonanie odpisów aktualizujących stosuje się w przypadku konieczności obniżenia ich wartości wykazanej w bilansie względem wartości wynikającej z ich nominalnej wysokości. Ustalanie odpisów aktualizujących należności pozwala na wierne odwzorowanie wartości aktywów w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym. W myśl art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce, gdy występuje znaczne prawdopodobieństwo, że dane aktywo nie wygeneruje w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W takim przypadku konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego, który skoryguje wartość należności wykazaną w księgach rachunkowych do poziomu rzeczywistego, czyli kwoty, którą można z dużym prawdopodobieństwem odzyskać. Innymi słowy, odpisy aktualizujące stosuje się wobec należności, których ściągalność jest zagrożona.

Głównym założeniem dokonywania odpisów aktualizujących jest dostosowanie wartości należności do poziomu, który realnie można odzyskać. Obowiązek ten wynika z zasady ostrożnej wyceny, będącej jednym z fundamentów polskiego prawa bilansowego. Zgodnie z tą zasadą, jeśli przewidywana do odzyskania kwota należności jest niższa niż wartość ujawniona w księgach rachunkowych na dzień bilansowy, należy dokonać stosownego obniżenia tej wartości.

Kiedy konieczne jest utworzenie odpisu na należności?

Zasadniczo w chwili powstania należności ujmuje się ją w księgach rachunkowych według jej wartości nominalnej, obejmującej wartość sprzedaży powiększoną o podatek VAT. Z kolei na dzień bilansowy należności powinny być wyceniane w wysokości kwoty, która pozostaje do zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, zgodnie z przepisami art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wycena należności powinna uwzględniać zasadę ostrożności, co oznacza obowiązek wykazywania ich w bilansie według realnej wartości. W praktyce oznacza to konieczność uwzględnienia możliwego obniżenia wartości tych należności, wynikającego z ryzyka braku częściowej lub całkowitej zapłaty, a tym samym ryzyka utraty spodziewanych korzyści ekonomicznych. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości występuje wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie jednostce w przyszłości znaczącej części lub całości zakładanych korzyści ekonomicznych. W takim przypadku niezbędne jest ujęcie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego, który obniża wartość należności do poziomu odpowiadającego jej możliwej do odzyskania wartości.

Aby stwierdzić, czy konieczne jest utworzenie odpisu aktualizującego i ustalić jego wartość, jednostka powinna przeprowadzić analizę wszystkich posiadanych informacji dotyczących danego dłużnika. W szczególności należy ocenić jego sytuację finansową, zweryfikować historię terminowości regulowania zobowiązań oraz przeanalizować przebieg dotychczasowej współpracy z kontrahentem. W oparciu o zebrane dane, kierownik jednostki ma obowiązek ocenić, jak duże jest prawdopodobieństwo odzyskania należności, a następnie zdecydować, czy dla tej należności należy utworzyć odpis aktualizujący.

Odpisy aktualizujące wartość należności w myśl art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości – tworzy się, w przypadku:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości, w stosunku do których otwarto postępowanie restrukturyzacyjne - odpis do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub zawartej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych, których ryzyko nieściągalności jest duże, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – odpis w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu;
• należności stanowiących równowartość kwoty podwyższających należności, w stosunku do których dokonano już odpisu aktualizującego należności - odpis w wysokości tych kwot;
• należności kwestionowanych przez dłużnika oraz tych, z których zapłatą dłużnik zalega a na podstawie oceny sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika uregulowanie należności nie jest prawdopodobne - odpis w wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczaniem należność;
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązania lub jest w wysokości, która pozwala na jedynie zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - odpis w pełnej wysokości należności.

Odpisy aktualizujące należności w księgach rachunkowych - ewidencja

Przykład 1 – Utworzenie odpisu aktualizującego

W wyniku przeprowadzonej analizy majątkowej i finansowej kontrahenta, jednostka stwierdziła znaczne zagrożenie odzyskania należności – dłużnik utracił strategicznego klienta i coraz częściej opóźnia się z płatnościami. W związku z tym, uznając za zasadne dokonanie odpisu aktualizującego, jednostka przyjęła, że ryzyko nieściągalności należności o wartości 150.000 zł wynosi 70%. W rezultacie zdecydowano o utworzeniu odpisu aktualizującego należność.

150.000 zł * 70% = 105.000 zł

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności na podstawie dokumentu PK

Strona WN konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne” w kwocie 105.000 zł
Strona MA konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” w kwocie 105.000 zł

Warto zaznaczyć, iż odpisy aktualizujące księgowane są na innym koncie niż należności. W związku z czym są one widoczne dopiero na poziomie bilansu – jednostka wykażę pozostałą należność z tytułu dostaw i usług w wysokości 45.000 zł (tzn. wartość ‘netto’ po odpisie aktualizującym), w pozycji bilansu. W przypadku rachunku zysków i strat – jednostka wykaże wartość odpisu na koncie pozostałych kosztów operacyjnych w kwocie 105.000 zł – a na poziomie sprawozdania finansowego będzie to widoczne w pozycji aktualizacja wartości aktywów niefinansowych.

Przykład 2 – Rozwiązanie odpisu aktualizującego

Po kilku miesiącach od momentu utworzenia odpisu aktualizującego, należność została spłacona przez dłużnika. W związku z tym jednostka powinna dokonać rozliczenia tego zdarzenia poprzez rozwiązanie wcześniej ujętego odpisu aktualizującego wartość należności.

Należy pamiętać, że odpis aktualizujący pozostaje ujęty w księgach rachunkowych tak długo, jak długo istnieje szansa na odzyskanie należności. W myśl art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości – należności, które zostały umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne, pomniejszają wcześniej utworzone odpisy aktualizujące ich wartość.

Z kolei w przypadku, gdy przyczyna utworzenia odpisu aktualizującego należność przestaje istnieć, np. wskutek spłaty przez dłużnika, odpowiednia część lub całość wcześniej ujętego odpisu powinna zostać zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych – jeśli dotyczy to należności głównej – albo do przychodów finansowych – jeśli dotyczy to zapłaconych odsetek, co wynika z literalnego brzmienia art. 35c ustawy o rachunkowości.

 1. Uregulowanie należności, na którą zawiązany był odpis aktualizujący

Strona WN konto 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 „Rachunek bieżący” w kwocie 150.000 zł
Strona MA konto 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 „Rozrachunki z odbiorcami” w kwocie 150.000 zł

2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należność

Strona WN konto 290Konto 290 - Odpisy aktualizujące rozrachunki (Aktywno-pasywne) 290 „Odpisy aktualizujące rozrachunki” w kwocie 105.000 zł
Strona MA konto 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne” w kwocie 105.000 zł

Czy odpisy aktualizujące należności są kosztem podatkowym?

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT – odpisy aktualizujące nie są kosztem uzyskania przychodów, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy ustawy o CIT - do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Analizując powyższe przepisy wynika, że ustawodawca - co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
• dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT – tj. w przypadku gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;