Zaliczki na poczet dostaw i usług

10. 11. 2025 | Marzena Walkiewicz

Faktury zaliczkowe są często wykorzystywane w obrocie gospodarczym i mają na celu rozliczenie wpłaconych wcześniej przedpłat na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usług. Zwykle wystawia się je przy transakcjach o dużej wartości, aby zapewnić częściowe finansowanie realizowanej umowy. Zgodnie z ustawą o VAT, otrzymanie zaliczki w krajowym obrocie co do zasady powoduje powstanie obowiązku podatkowego, choć przewidziano od tego pewne wyjątki. Otrzymaną wpłatę należy zaksięgować jako wartość brutto, obejmującą VAT obliczony według obowiązujących stawek dla danego towaru lub usługi.

Zasady rozliczania zaliczek w prawie podatkowym i bilansowym

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia zaliczki ani nie określa jednoznacznie sposobu jej ujęcia w księgach rachunkowych po stronie nabywcy. Reguluje natomiast zasady ewidencji zaliczki otrzymanej przez sprzedawcę. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy – środki otrzymane lub należne od kontrahentów z tytułu świadczeń, które zostaną zrealizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. W praktyce oznacza to, że sama zaliczka nie stanowi przychodu bilansowego. Przychód powstaje dopiero z chwilą wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów. Analogicznie jak przy zaliczkach otrzymanych – wpłacone zaliczki nie stanowią kosztu w księgach rachunkowych nabywcy. Wynika to z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą jednostka ujmuje przychody oraz odpowiadające im koszty w okresie, którego dotyczą, niezależnie od terminu zapłaty. Ponieważ zaliczka przekazana na poczet przyszłego świadczenia nie ma charakteru definitywnego i może zostać zwrócona przed realizacją dostawy lub usługi, do czasu wykonania świadczenia powinna być ujmowana jako należność wobec kontrahenta, a nie jako koszt.

W przypadku podatku dochodowego, co do zasady, otrzymana zaliczka u sprzedawcy – podobnie jak na gruncie przepisów bilansowych - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego – do przychodów nie zalicza się;  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Wyjątek stanowią jedynie wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które podlegają zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o CIT. Również u nabywcy sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach uzyskania przychodów. Koszt podatkowy powstanie dopiero w momencie nabycia towaru lub wykonania usługi i zostanie rozpoznany zgodnie z ogólnymi zasadami kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że do kosztów podatkowych można zaliczyć jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła oraz nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo koszt podatkowy musi mieć charakter definitywny, czyli bezzwrotny. Zaliczka nie spełnia tego kryterium, ponieważ co do zasady podlega zwrotowi.

Należy zaznaczyć, że przepisy dopuszczają możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wpłat dokonanych na poczet przyszłych dostaw, lecz wyłącznie w przypadku zakupu fabrycznie nowego środka trwałego, którego dostawa zostanie zrealizowana w kolejnych okresach sprawozdawczych, i to jedynie do wysokości 100Konto 100 - Kasa (Aktywne) 100.000 zł. Regulacja ta została zawarta w art. 15 ust. 1zd ustawy o CIT. Warto podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje analogicznej możliwości, co stanowi kolejny przykład rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi a podatkowymi.

Podatek VAT – skutki u dostawcy i odbiorcy

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Wynika z tego, że podatnik może dokonać odliczenia w okresie otrzymania faktury lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych, natomiast mali podatnicy rozliczający się kwartalnie (art. 99 ust. 2 i 3) mogą to zrobić w dwóch kolejnych kwartałach. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy oraz posiadanie faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi.

Z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy lub usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w chwili wpływu całości lub części zapłaty na rachunek podatnika. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdy przed dostawą lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę czy wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej otrzymania – w zakresie otrzymanej kwoty. Wyjątek stanowią czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jak np. dostawa energii, gazu czy świadczenie usług najmu, dzierżawy i leasingu. Z kolei art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest pełna kwota zapłaty należnej dostawcy lub usługodawcy od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które wpływają bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami należy uwzględnić art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Przy wystawianiu faktury końcowej, dotyczącej transakcji, na poczet której wcześniej przekazano zaliczki, podatnik ma obowiązek pomniejszyć jej wartość o kwoty otrzymanych przedpłat. Jednocześnie faktury zaliczkowe ujmuje się zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się – z zachowaniem zasady ostrożności – równowartość środków otrzymanych lub należnych od kontrahentów za świadczenia realizowane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Podsumowując, na gruncie podatku VAT nabywca może odliczyć podatek naliczony w chwili otrzymania faktury zaliczkowej. Równocześnie u wystawcy tej faktury powstaje obowiązek podatkowy, który zobowiązuje go do wykazania podatku należnego z tytułu otrzymanej zaliczki.

Zależność między fakturą zaliczkową a końcową

Co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, transakcje realizowane w kilku etapach powinny być dokumentowane fakturami zaliczkowymi, a po wykonaniu świadczenia – fakturą końcową. Jeżeli jednak wpłacona zaliczka obejmuje całą wartość należności za dostawę towaru lub wykonanie usługi, wówczas nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej.

Jeżeli wystawiono kilka faktur zaliczkowych dokumentujących częściowe wpłaty, które łącznie obejmują pełną kwotę należności, to – zgodnie z art. 106f ust. 3 i 4 ustawy o VAT – na ostatniej z tych faktur należy wykazać numery wcześniejszych dokumentów. Należy również zaznaczyć, że gdy zaliczka w całości pokrywa wartość transakcji i sprzedawca nie wystawi faktury końcowej, w księgach rachunkowych ujmuje się wyłącznie fakturę zaliczkową. W takiej sytuacji odpowiednie przeksięgowania na właściwe konta należy wykonać w momencie otrzymania dostawy lub realizacji usługi.

Przykład ewidencji księgowej

Spółka ABC Sp. z o.o w pazdzierniku 2025 r. wpłaciła na rachunek bankowy sprzedawcy kwotę 246 000 PLN zaliczki na wykonanie usługi, która obejmowała całość zamówienia. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na kwotę 246 000 PLN brutto (w tym: 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN netto oraz 46 000 PLN VAT). W kolejnym miesiącu spółka potwierdziła wykonanie usługi, podpisując protokół odbioru.

Księgowanie od strony odbiorcy

1) Wpłata zaliczki na wykonanie usługi (Październik 2025)

Strona WN konta 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 "Rozrachunki z dostawcami" w kwocie 246 000 PLN

Strona MA konta 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 "Rachunek bankowy" w kwocie 246 000 PLN

2) Księgowanie faktury zaliczkowej (Październik 2025)

a) Ewidencja faktury zaliczkowej

Strona WN konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 "Rozliczenie towarów i usług" w kwocie 246 000 PLN

Strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 "Rozrachunki z dostawcami" w kwocie 246 000 PLN

b) VAT naliczony, podlegający odliczeniu

Strona WN konta 221-2Konto 221-2 - Rozliczenie naliczonego VAT (Aktywne) 221-2 "VAT naliczony" w kwocie 46 000,00 PLN

Strona MA konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 "Rozliczenie towarów i usług" w kwocie 46 000 PLN

c) Przeksięgowanie PK w miesiącu wykonania usługi (Listopad 2025)

Strona WN konta 402Konto 402 - Usługi obce (Kosztowe) 402 "Usługi obce" w kwocie 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN

Strona MA konta 300Konto 300 - Rozliczenie zakupu aktywów trwałych (Aktywno-pasywne) 300 "Rozliczenie towarów i usług" w kwocie 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN

Księgowanie od strony dostawcy

1) Otrzymanie wpłaty zaliczki (Październik 2025)

Strona WN konta 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 „Rachunek bankowy” w kwocie 246 000 PLN

Strona MA konta 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 „Pozostałe rozrachunki z odbiorcami” w kwocie 246 000 PLN

2) Wystawienie faktury zaliczkowej (Październik 2025)

a) Rozliczenie faktury zaliczkowej

Strona WN konta 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 „Pozostałe rozrachunki” w kwocie 246 000 PLN

Strona MA konta 845Konto 845 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów (Pasywne) 845 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” w kwocie 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN

Strona MA konta 221-1Konto 221-1 - Rozliczenie należnego VAT (Pasywne) 221-1 „VAT należny” w kwocie 46 000 PLN

3) Rozliczenie przychodu w miesiącu wykonania usługi (Listopad 2025)

Strona WN konta 840Konto 840 - Rezerwy (Pasywne) 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” w kwocie 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN

Strona MA konta 702Konto 702 - Przychody netto ze sprzedaży usług (Przychodowe) 702 „Przychody ze sprzedaży usług” w kwocie 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN

W efekcie czego, od strony sprzedającego – w październiku rozpoznajemy VAT należny od otrzymanej zaliczki (46 000 PLN) i ujmujemy przychód rozliczany międzyokresowo ( 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN), w listopadzie rozpoznajemy faktyczny przychód podatkowy/bilansowy z tytułu wykonanej usługi ( 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 000 PLN).