Rozchód zapasów z magazynu - metody

27. 02. 2020 | Marzena Walkiewicz

Metody rozchodu zapasów z magazynu

Zapasy zakwalifikowane są do aktywów obrotowych, które wedle przepisów ustawy o rachunkowości wycenia się co najmniej raz w ciągu dwóch lat. Zasadą jest, iż wycenę rozchodu zapasów z magazynu należy dokonywać w tych samych cenach, które zostały zaewidencjonowane w momencie przyjęcia do magazynu.

Metody ewidencji rozchodu zapasów

Zgodnie z MSR nr 2 Zapasy to aktywa:

a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub

c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Metody ewidencji zapasów określa art. 17 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1. Ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;
   
   
2. Ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;
   
   
3. Ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;
   
   
4. Odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Polskie prawo daje przedsiębiorcy możliwość wyboru sposobu ewidencji przychodu zapasów do magazynu, które może dokonywać według cen ewidencyjnych lub według cen rzeczywistych. Należy jednak przyjąć zasadę, według której jeżeli przychód do magazynu ewidencjonowany jest według cen ewidencyjnych to podobnie rozchód musi być ujmowany w księgach rachunkowych według cen ewidencyjnych. Analogiczną zasadę przyjmuje się dla ewidencji przychodu i rozchodu zapasów z magazynu według cen rzeczywistych.

W praktyce ewidencja przychodu zapasów do magazynu nie ulega wątpliwości. Trudność pojawia się przy ujęciu w księgach rozchodu owych zapasów, gdy w magazynie znajdują się niejednorodne zapasy, które zostały nabyte w różnych cenach. Jednostka powinna mieć zatem ustaloną metodę, według której będzie ujmować w księgach rachunkowych owe operacje. Opis przyjętej metody powinien być zawarty w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki oraz być stosowany w sposób ciągły w kolejnych latach działalności. Za wybór ten odpowiada kierownik jednostki.

Ewidencja rozchodu zapasów wg cen ewidencyjnych

W myśl art. 34 ust. 2 uor  składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

Wycena według cen ewidencyjnych wykorzystywana jest zazwyczaj przez jednostki o dużym asortymencie materiałów. Stosując tą metodę przedsiębiorstwo ustala stałe ceny ewidencyjne, po których przyjmuje materiały do magazynu. Trudność tej metody polega na rozliczaniu odchyleń od cen ewidencyjnych. Przy rejestracji rozchodu zapasów metodą według cen ewidencyjnych jednostka musi ustalić różnice między ceną ewidencyjną a ceną rzeczywistą nabycia. Obliczanie wartości zakupu i rozchodu materiałów według cen ewidencyjnych przedstawione jest w poniższym przykładzie.

Przykład 1. Spółka XYZ sp. z o.o na początku roku obrotowego wykazywała następujące salda:

• konto Materiały, które wynosiły 50.000zł,

• konto Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów wykazywało po stronie MA 5.000 zł.

Przedsiębiorstwo stosuje ewidencję materiałów według stałych cen ewidencyjnych na poziomie 11 zł/szt.

W trakcie roku obrotowego miały miejsce następujące operacje:

• Spółka otrzymała fakturę za zakupione materiały 2500 szt. po 10zł (razem 25.000zł).

• Przyjęto do magazynu wcześniej zakupione materiały.

• Wydano do produkcji 150 szt. materiałów.

Stan początkowy materiałów to 50.000, natomiast OCE materiałów to 5.000. Odchylenia od cen ewidencyjnych stanową zatem 10% wartości materiałów.

Dekretacja:

1. Otrzymanie faktury za zakupione materiały 2500 szt. po 10zł ( razem 25.000zł).

- strona WN konta 301Konto 301 - Rozliczenie zakupów materiałów (Aktywno-pasywne) 301 Rozliczenie zakupu materiałów kwota 25.000zł

- strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 Rozrachunki z dostawcami kwota 25.000zł

 Przyjęto do magazynu wcześniej zakupione materiały.

- strona WN konta 310Konto 310 - Materiały (Aktywne) 310 Materiały kwota 27.500zł

- strona MA konta 301Konto 301 - Rozliczenie zakupów materiałów (Aktywno-pasywne) 301 Rozliczenie materiałów kwota 25.000zł

- strona MA konta 341Konto 341 - Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów (Aktywno-pasywne) 341 Odchylenia cen ewidencyjnych kwota 2.500 zł

Wydano do produkcji 150 szt. materiałów.

- strona WN konta 341Konto 341 - Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów (Aktywno-pasywne) 341 Odchylenia cen ewidencyjnych kwota 165 zł, co stanowi 10% wartości materiałów

- strona WN konta 401Konto 401 - Zużycie materiałów i energii (Kosztowe) 401 Zużycie materiałów i energii kwota 1485 zł

- strona MA konta 310Konto 310 - Materiały (Aktywne) 310 Materiały kwota 1.650 zł

Ewidencja rozchodu zapasów według cen rzeczywistych

Ewidencja rozchodu zapasów według cen rzeczywistych daje możliwość wyboru jednej spośród czterech metod wyceny. Ustawodawca w art. 34 ust. 4 uor określił następujące metody wyceny rozchodu zapasów z magazynu:

W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

 1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów, 

2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła), 

3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła), 

4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Metoda wyceny AVCO, określona w ustawie jako metoda cen przeciętnych przyjmuje ewidencję zapasów według wysokości średniej ważonej cen. Zgodnie z tą metodą cena nabycia lub koszt wytworzenia obliczana jest za pomocą poniższego wzoru:

Cenę przeciętną jednostka może wyliczać okresowo lub po każdym przychodzie zapasów do magazynu.

Sposób wyceny zapasów zgodnie z metodą AVCO opisany został w poniższym przykładzie.

Przykład 1.

Spółka XYZ sp. z o.o. na koncie ewidencji ilościowo – wartościowej stanu magazynu wykazała w lipcu następujące obroty materiału X:

Należy ustalić wartość rozchodu zgodnie z metodą AVCO, czyli cen przeciętnych:

Rozchód w dniu 11.07

- stan magazynu na dzień 11.07:

450 sztuk (150szt. + 300 szt.) o wartości 1 755 zł (555 zł + 1200 zł)

- ustalenie ceny przeciętnej:

1 755 zł / 450 szt. = 3,90 zł

Spółka XYZ sp. z o.o. przyjmuje zatem cenę przeciętną materiału X w wysokości 3,90 zł.

- wartość rozchodu:

250 szt. * 3,90 zł = 975 zł

Rozchód w dniu 16.07

- stan magazynu na dzień 17.07:

700 – 250 = 450 sztuk;

o wartości 2880 zł (555+1200+1125) – 975 zł = 1905 zł

- ustalenie ceny przeciętnej:

1905 zł / 450szt. = 4,23 zł

Spółka XYZ sp. z o.o. przyjmuje zatem cenę przeciętną materiału X w wysokości 3,90 zł.

- wartość rozchodu:

350 szt. * 4,23 zł = 1480,50 zł

Kolejną metodą ewidencji rozchodu zapasów jest FIFO, czyli „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”.  Założeniem tej metody jest, iż zapasy wydawane są z magazynu według kolejności ich przyjęcia. Zatem zapasy, materiały, towary lub produkty gotowe, które najwcześniej zostały przyjęte wydawane są jako pierwsze z magazynu. Przy metodzie tej stosuje się ostatnie ceny jako wartość zapasów, dlatego też konto ewidencyjne zapasów wskazuje wartość najbardziej aktualną z ceną rynkową.

Przykład 2

Przyjmijmy dane spółki Alfa sp. z o.o. z przykładu 1. Tym razem spółka do ewidencji rozchodu materiałów zastosowała metodę FIFO.

Ustalenie wartości rozchodu wg metody FIFO, a zatem metody „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”.

Rozchód w dniu 11.07

150 szt. po 3,70 zł = 555 zł

100 szt. po 4,00 zł = 400 zł

Rozchód w dniu 11.07 250 szt. wyniósł zatem 955 zł ( 555 zł + 400 zł)

Rozchód w dniu 16.07

200 szt. po 4,00 zł = 800 zł

150 szt. po 4,50 zł = 675 zł

Rozchód w dniu 16.07 350 szt. wyniósł zatem 1475 zł ( 800 zł + 675 zł)

Trzecią metodą wyceny zapasów opisaną w ustawie jest metoda LIFO, czyli „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”.  Jest ona przeciwieństwem wyżej opisanej metody FIFO. Stosując LIFO przyjmujemy, że rozchodzie zapasów jako pierwsze wydajemy te, które najpóźniej zostały przyjęte do magazynu. Analogicznie jak wcześniej, w metodzie tej wykorzystuje się najstarsze ceny jako wartość końcową zapasów. Zatem wartość zapasów, które jednostka wykazuje w bilansie może znacznie różnić się od cen rynkowych.

Przykład 2

Przyjmijmy dane spółki XYZ sp. z o.o. z przykładu 1. Tym razem spółka do ewidencji rozchodu materiałów zastosowała metodę LIFO.

Ustalenie wartości rozchodu wg metody LIFO, a zatem metody „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”.

Rozchód w dniu 11.07

250 szt. po 4,00 zł = 1000 zł

Rozchód w dniu 11.07 250 szt. wyniósł zatem 1000 zł

Rozchód w dniu 16.07

250 szt. po 4,50 zł = 1125 zł

50 szt. po 4,00 zł = 200 zł

50 szt. po 3,70 zł = 185 zł

Rozchód w dniu 16.07 350 szt. wyniósł zatem 1510 zł ( 1125 zł + 200 zł + 185 zł)

Ostatnią z metod ewidencji zapasów według cen rzeczywistych jest metoda identyfikacji szczegółowej. Celej tej metody jest szczegółowa identyfikacja rzeczywistych cen zapasów, które podlegają ściśle określonej operacji gospodarczej. Identyfikacja szczegółowa należy do najbardziej precyzyjnych metod wyceny rozchodu zapasów. Polega ona na wycenianie zapasów po tej samej cenie po której zostały one przyjęte.

Przykład 3

Przyjmijmy dane spółki XYZ sp. z o.o. z przykładu 1. Tym razem spółka do ewidencji rozchodu materiałów zastosowała metodę identyfikacji szczegółowej.

Ustalenie wartości rozchodu wg metody identyfikacji szczegółowej:

Rozchód w dniu 11.07

Jednostka w tym dniu wydała 50 szt. materiału z dnia 03.07 po cenie 3,70zł oraz 200 szt. materiału przyjętego z dnia 10.07 po cenie 4,00 zł.

 50 szt. po 3,70 zł = 185 zł

200 szt. po 4,00 zł = 800 zł

Rozchód w dniu 11.07 250 szt. wyniósł zatem 985 zł (185 zł + 800 zł)

Rozchód w dniu 16.07

Jednostka w tym dniu wydała 100 szt. materiału z dnia 03.07 po cenie 3,70zł, 100 szt. materiału przyjętego z dnia 10.07 po cenie 4,00 zł oraz 150 szt. materiału przyjętego z dnia 15.07 po 4,50 zł.

100 szt. po 3,70 zł = 370 zł

100 szt. po 4,00 zł = 400 zł

150 szt. po 4,50 zł = 675 zł

Rozchód w dniu 16.07 350 szt. wyniósł zatem 1445 zł (370 zł + 400 zł + 675 zł)

Należy zauważyć, że każda metoda wyceny daje inne wartości rozchodu zapasów z magazynu, co znacznie może zmienić wygląd bilansu. Podejmując decyzję o stosowanej metodzie należy przeanalizować, która z metod będzie najbardziej korzystna dla danej jednostki. Trzeba pamięta przy tym, iż dokonanego wyboru nie można zmienić w trakcie trwania roku obrotowego.