Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

03. 04. 2024 | Marzena Walkiewicz

Obowiązkowi sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podlega każda jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie te obejmuje dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę. Dane powinny być przedstawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Sprawozdaniem obejmuje się także dane pozostałych jednostek podporządkowanych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

Czym jest jednostka dominująca?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości – jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a), c) lub e), lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zaś poprzez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności, natomiast pojęcie jednostki zależnej dotyczy jednostki, która jest spółką handlową albo podmiotem utworzonym oraz działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe i metody konsolidacji

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości - jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę; sprawozdaniem tym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 6 tej ustawy.

Konsolidacja oznacza połączenie sprawozdań finansowych wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej poprzez agregację odpowiednich pozycji z raportów finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych. Proces ten uwzględnia konieczne wyłączenia i korekty konsolidacyjne.

Warto zauważyć, że nie zawsze grupa kapitałowa będzie zobligowana do przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka dominująca może zrezygnować z opracowania takiego sprawozdania, jeśli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla:

1) przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 38.400.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 76.800.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

2) po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 32.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 64.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 250 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Powyższe przepisy prawa bilansowego wskazują, że nie zawsze powstanie grupa kapitałowa wiąże się z obowiązkiem przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Jednostka dominująca, która jest zwolniona ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego na podstawie powyższego przepisu - traci to prawo, jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy przekroczyła dwie z określonych w wyżej wymienionym artykule, ze skutkiem dla bieżącego roku obrotowego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 56 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostka dominująca może zrezygnować ze sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego również w sytuacji, gdy wszystkie jednostki od niej zależne zostały wyłączone z obowiązku konsolidacji na podstawie art. 57 lub art. 58 ustawy o rachunkowości. W związku z tym konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeśli:

1) udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie;

2) występują poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką;

3) bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane.

Wynika to z art. 57 ustawy o rachunkowości. Natomiast w art. 58 ust. 1 ustawy wskazano, iż konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli dane finansowe tej jednostki są nieistotne dla realizacji obowiązku, który został określony w art. 4 ust. 1 - a więc dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Jeśli dwie lub więcej jednostek zależnych spełnia kryterium, o którym mowa w cytowanych wyżej art. 57-58 ustawy o rachunkowości, ale ich łączne dane mają istotne znaczenie dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki - to te jednostki powinny być uwzględnione w konsolidacji sprawozdania finansowego jednostki dominującej.

Jakie są metody konsolidacji sprawozdania finansowego?

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporządzane na tę samą datę bilansową i za ten sam okres sprawozdawczy co sprawozdanie finansowe jednostki dominującej. Jeżeli ten sam dzień bilansowy nie może być przyjęty przez poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej - to konsolidacją można objąć sprawozdanie finansowe sporządzone za inny okres roczny niż rok obrotowy, ale pod warunkiem, że dzień bilansowy tych sprawozdań finansowych przypada nie wcześniej niż na 3 miesiące przed dniem bilansowym przyjętym dla grupy kapitałowej. Dotyczy to też sprawozdań finansowych jednostek, dla których stosuje się metodę praw własności.

1)     Metoda konsolidacji praw własności

Ujęcie, wycenę oraz prezentację metodą praw własności w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym stosuje się w przypadku:

• udziałów w jednostkach stowarzyszonych;
• udziałów w jednostkach współzależnych, jeżeli w przyjętych dla grupy kapitałowej zasadach (polityce) rachunkowości metoda praw własności została przyjęta do wyceny i prezentacji danych jednostki współzależnej;
• okoliczności wymienionych w art. 59 ust. 6 ustawy, z tym że w odniesieniu do każdej jednostki współzależnej może zostać zastosowana, w zależności od przyjętych dla grupy kapitałowej zasad (polityki) rachunkowości, metoda proporcjonalna.

Zgodnie z art. 63. ust. 1 ustawy o rachunkowości - metoda praw własności polega na wykazaniu w aktywach trwałych bilansu pozycji "Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności", w cenie ich nabycia skorygowanej o różnicę w cenie nabycia a wartością udziałów w kapitale jednostek podporządkowanych jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli przez jednostkę dominującą jednostek zależnych.

Przy stosowaniu metody praw własności w rachunku zysków i strat wykazuje się, w oddzielnej pozycji udział w zysku lub stracie netto jednostki podporządkowanej. Z zysku lub straty netto jednostki podporządkowanej wyłącza się zawarte w aktywach zyski lub straty z tytułu transakcji dokonanych między jednostkami objętymi sprawozdaniem finansowym a daną jednostką podporządkowaną, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

2)     Metoda konsolidacji pełnej

Przy stosowaniu metody konsolidacji pełnej sumuje się kwoty poszczególnych pozycji:

• 1) bilansów,
• 2) rachunków zysków i strat,
• 3) rachunków przepływów pieniężnych,
• 4) zestawień zmian w kapitale własnym

jednostki dominującej oraz poszczególnych jednostek zależnych, bez względu na udział jednostki dominującej we własności jednostek zależnych

Jeśli jednostka dominująca przejęła kontrolę nad jednostką zależną w trakcie roku obrotowego, to do skonsolidowanego rachunku zysków i strat włącza się w pełnej wysokości wszystkie przychody i koszty wykazane w rachunku zysków i strat tej jednostki, które powstały w okresie od dnia przejęcia kontroli przez jednostkę dominującą do dnia bilansowego. Analogicznie postępuje się przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym.

Po dokonaniu sumowań, o których mowa w ust. 1, przeprowadza się korekty i wyłączenia konsolidacyjne, o których mowa w art. 60 ustawy o rachunkowości, stosując zasady określone w § 12-17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych.

Wyłączeniu podlega wyrażona w cenie nabycia wartość udziałów posiadanych przez wszystkich członków grupy kapitałowej wycenionych według wartości godziwej aktywów netto jednostek zależnych. Wyłączeniu podlegają również w całości:

• wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o  podobnym charakterze jednostek objętych konsolidacją,
• przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją,
• zyski lub straty powstałe w wyniku operacji gospodarczych dokonanych między jednostkami objętymi konsolidacją, zawarte w wartości aktywów podlegających konsolidacji,
• dywidendy naliczone lub wypłacone przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom, objętym konsolidacją.

3)     Metoda konsolidacji proporcjonalnej

Metodę proporcjonalną, o której mowa w art. 61 ustawy o rachunkowości, stosuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w odniesieniu do udziałów w jednostkach współzależnych, jeżeli w przyjętych dla grupy kapitałowej zasadach (polityce) rachunkowości metoda proporcjonalna została przyjęta do wyceny jednostki współzależnej.

Zasady dotyczące stosowania metody konsolidacji pełnej, określone w § 9-17, stosuje się odpowiednio do ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym udziałów metodą proporcjonalną, z uwzględnieniem art. 61 ustawy o rachunkowości.